四、主要成因分析

企業(yè)內(nèi)部控制存在問題的成因是多方面，既有人為原因，也有制度原因。主要有以下幾種：

(一)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)制約失衡導(dǎo)致內(nèi)部控制權(quán)責(zé)不清

兩權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征，而所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的有機制約是現(xiàn)代企業(yè)健康發(fā)展的前題和保證。從某種意義上講，內(nèi)部控制就應(yīng)當(dāng)是所有者對經(jīng)營者的控制，即應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)所有者的意志和要求。但實際上，所有權(quán)往往是缺位的或虛擬的，經(jīng)營者實質(zhì)性擁有了對企業(yè)資產(chǎn)的控制權(quán)和處置權(quán)，明顯地出現(xiàn)了所有者對經(jīng)營者約束不力，其結(jié)果則會產(chǎn)生經(jīng)營者濫用職權(quán)、謀取私利、獨斷專行等后果。這樣，勢必導(dǎo)致企業(yè)控制失靈、會計信息依需而做、內(nèi)部審計形同虛設(shè)。

(二)內(nèi)部控制的所有者主體意識得不到體現(xiàn)使內(nèi)部控制弱化

內(nèi)部控制是控制主體意志的體現(xiàn)，控制者都希望成為控制主體以實現(xiàn)其控制目標，但由于企業(yè)經(jīng)營者成了現(xiàn)實的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和利用;而所有者成為虛擬的控制主體，其對經(jīng)營者的控制則主要是通過由經(jīng)營者所提供的財務(wù)會計信息來實現(xiàn)的。這樣一種所有者和經(jīng)營者客觀存在的關(guān)系，再加上雙方利益上的矛盾甚至對立，從而形成了企業(yè)內(nèi)部信息失真的土壤，并弱化了內(nèi)部控制的作用。

(三)所有者與經(jīng)營者利益上的矛盾使內(nèi)部控制的目的對立

對于所有者來說，他們期望獲得真實的企業(yè)信息，并據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計其財務(wù)狀況以便進行未來投資決策;另外，他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，確保自己投入資本的保值與增值。而對于經(jīng)營者來說，則可能因其不會過多地關(guān)心企業(yè)長遠發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，在多數(shù)情況下他們更看重短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅(qū)動體現(xiàn)在會計上則為夸大經(jīng)營成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或損害所有者利益。這就必然使得所有者與經(jīng)營者在內(nèi)部控制目的上產(chǎn)生嚴重分歧，經(jīng)營者會利用其掌握的實質(zhì)上的控制權(quán)為自己謀取利益。

(四)行政和大鍋飯思想的影響

電力行業(yè)具有自然壟斷性，在計劃經(jīng)濟時期實行政企合一的管理模式，發(fā)展靠國家、效益靠政策、管理靠行政，企業(yè)缺乏市場競爭意識、風(fēng)險意識和效益意識。電力部門不僅僅是個企業(yè)，而是與工農(nóng)生產(chǎn)和人民生活息息相關(guān)的公共事業(yè)，是現(xiàn)代化建設(shè)的先行者。電力企業(yè)職工整體素質(zhì)的高低，不僅影響本企業(yè)的發(fā)展，同時也影響著整個社會環(huán)境，影響著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展。從電力公司目前的情況來看職工“吃大鍋飯”思想嚴重，素質(zhì)不高，專業(yè)人才不多，很難適應(yīng)時代發(fā)展的需要。在行政方面，自經(jīng)濟體制改革后，要求政企分開，但在實踐中執(zhí)行并不徹底。一方面，以各種形式改頭換面但仍然存在的主管部門，基于權(quán)利和利益的雙重考慮，仍把持著對企業(yè)的行政干預(yù)，客觀上企業(yè)并無真正的理財自主權(quán);另一方面，在計劃經(jīng)濟體制下，被國家“呵護長大”的企業(yè)，主觀上也還保留著吃“大鍋飯”的意念。而政府對經(jīng)營不善企業(yè)的盲目保護機制，又助長了這種意念，企業(yè)干好干壞一個樣，致使加強內(nèi)部控制的動力不足。　(五)外部監(jiān)督乏力

企業(yè)在經(jīng)營管理活動中會受到來自企業(yè)以外的財政、稅務(wù)、銀行、審計等各種監(jiān)督機制的約束，但這些監(jiān)督機制隸屬于不同職能部門，工作中各行其是，沒有形成一個綜合整治的合力，使得監(jiān)督機制弱化。

(六)企業(yè)文化落后，內(nèi)部控制執(zhí)行者素質(zhì)不高，使得與內(nèi)部控制要求不協(xié)調(diào)

很多企業(yè)沒有很好地將企業(yè)制度與文化、習(xí)慣、行為標準很好地結(jié)合起來。企業(yè)文化與企業(yè)管理者的素質(zhì)是密切相關(guān)的。只有管理者有高尚的道德、健康的人格和完善的價值觀念，才能影響和激勵企業(yè)文化的建設(shè)。而企業(yè)形成獨特的文化氛圍的基礎(chǔ)是員工素質(zhì)的提高，所以，必須重視和加強對員工的培訓(xùn)教育。但現(xiàn)實情況是，由于經(jīng)營者的短期行為，不重視職工的教育培訓(xùn)，教育基金沒有保證，職工素質(zhì)得不到提高，導(dǎo)致企業(yè)效益滑坡，形成惡性循環(huán);教育手段弱化，只重視思想品德、制度宣傳的軟性教育，而忽視對道德敗壞，踐踏法制者的硬性規(guī)定處罰教育;管理措施不力，對管理者、會計人員、內(nèi)部審計人員缺乏職業(yè)化系統(tǒng)管理，內(nèi)部激勵機制不夠完善。

五、企業(yè)內(nèi)部控制的對策

企業(yè)內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)的方方面面。作為一項制度建設(shè)，其客觀成份越多，科學(xué)性越強。內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)堅持理論與實際緊密結(jié)合的原則，制定出針對企業(yè)自身特點的內(nèi)控制度來，不可千篇一律。

(一)推進公司法人治理結(jié)構(gòu)建設(shè)，規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu)

公司法人治理沒有一個公認的定義，但它涉及企業(yè)兩個最為基本的問題：權(quán)利結(jié)構(gòu)和責(zé)任。對于公司而言，權(quán)利結(jié)構(gòu)主要是指股東會、監(jiān)事會和董事會的建立以及經(jīng)理層的聘任。英國模式的法人治理結(jié)構(gòu)把重心放在董事會的建立上，在引入非執(zhí)行董事的基礎(chǔ)上，建立了薪金監(jiān)督委員會、提名委員會、審計監(jiān)督委員會作為對執(zhí)行董事的權(quán)利制衡。責(zé)任是指企業(yè)對誰負責(zé)的問題，狹義地對股東負責(zé)，廣義地對包括股東在內(nèi)的各利益團體負責(zé)，無論對誰負責(zé)，都要求企業(yè)要確保會計信息合法、合規(guī)、真實和公允，并保證股東價值最大化和其它團體的利益。

股權(quán)結(jié)構(gòu)和出資人性質(zhì)在很大程度上決定了法人治理結(jié)構(gòu)的差異。新改組后的電力企業(yè)是以國有資本、法人資本和集體資本為基礎(chǔ);隨著改革的深入，股份制資本的比重將逐步擴大。因此，新組建的電力企業(yè)在內(nèi)部不同的層面上，法人治理結(jié)構(gòu)是多樣化的;而且這種多樣化將隨著電力企業(yè)不同的發(fā)展階段而不同。從某種程度上講，電力企業(yè)改革是公司法人治理結(jié)構(gòu)的改革。新改組成立的電力企業(yè)，應(yīng)繼續(xù)把內(nèi)部資產(chǎn)重組工作放到完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的高度去認識。而公司法人治理結(jié)構(gòu)的建立和完善，涉及到各種管理手段的綜合運用。主要包括組織建設(shè)、人事管理、工資改革、財務(wù)控制和監(jiān)察審計。根據(jù)公司法人治理結(jié)構(gòu)當(dāng)前熱點問題與財務(wù)管理有關(guān)的工作應(yīng)抓好以下四個方面。一是設(shè)計一套切實可行的經(jīng)濟指標考核評價體系，并嚴格與干部的升降和收入掛鉤;二是對企業(yè)高層管理人員的收入實施有效的財務(wù)監(jiān)控;三是建立利潤或股東價值最大化機制，減少盡可能“吃成本”的現(xiàn)象;四是，對各個層面的財權(quán)進行有效制衡。

(二)以“協(xié)調(diào)”作為雙元控制主體下企業(yè)內(nèi)部控制的基本目標建立約束和競爭機制

1.通過切實有效的協(xié)調(diào)，找到所有者和經(jīng)營者共處的均衡點和平衡點

在存在雙元控制主體的現(xiàn)代企業(yè)中，最為突出的矛盾是雙方“利益不一致”和“信息不對稱”。企業(yè)所有者希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化;經(jīng)營者“直接”控制企業(yè)經(jīng)營的過程和會計信息的生成和報告方式，其希望由此解脫受托經(jīng)濟責(zé)任并獲得期望報酬。因此，決定了在雙元控制主體構(gòu)架下的企業(yè)內(nèi)部控制首要的也是基本的目標應(yīng)該是協(xié)調(diào)雙方的利益和矛盾。只有通過切實有效的協(xié)調(diào)，找到所有者和經(jīng)營者共處的均衡點和平衡點，才能實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的基本目的。

2.建立約束和激勵機制是實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調(diào)”的內(nèi)部控制目標的有效辦法

進一步完善和強化企業(yè)內(nèi)部自我約束機制，使企業(yè)經(jīng)營工作得到進一步健康發(fā)展;進一步增強依法經(jīng)營意識，善于用法律規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營行為，依法維護企業(yè)的合法權(quán)益。推行全員、全過程成本控制方法，扼制成本增長高于銷售收入增長的勢頭。強化審計和財務(wù)監(jiān)督，建立資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任追究制度，加大考核獎懲力度，推行全過程財務(wù)監(jiān)督，嚴格財務(wù)紀律，建立規(guī)范有序、遵紀守法的經(jīng)營秩序。控制是一種約束人們行為按既定目標運作的系統(tǒng)化機制，但控制的過程和方式并不僅僅是約束和限制，同時也包括了協(xié)調(diào)、激勵和促進。在實踐中企業(yè)存在許多具體做法，較為典型的是將經(jīng)營者的報酬與經(jīng)營業(yè)績掛鉤。

(三)優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，強化內(nèi)部管理

好的環(huán)境條件是內(nèi)部控制制度得到貫徹執(zhí)行的關(guān)鍵，也是企業(yè)成功的基礎(chǔ)。要創(chuàng)造一個具有高度親和力、凝聚力和競爭利的企業(yè)，必須要有內(nèi)部環(huán)境條件的支持，即企業(yè)文化的支撐并通過公司財務(wù)管理系統(tǒng)和財資管理系統(tǒng)的實施，實現(xiàn)管理集成化，決策信息化，業(yè)務(wù)處理電子化三個主要目標，并達到整合優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，增強內(nèi)部控制的主要目的。如，華電國際。華電國際經(jīng)過十年的風(fēng)雨已經(jīng)成長為國內(nèi)電力行業(yè)的佼佼者。公司在改革的過程中，始終堅持“以人為本，安全第一、效益至上”的企業(yè)宗旨，大力宏揚“以制度人，以文化人”的企業(yè)理念，抓管理、抓發(fā)展、抓隊伍、抓創(chuàng)新使公司管理水平不斷提高;公司致力于探索和實踐具有公司特色的企業(yè)文化，加強了公司的綜合實力和整體素質(zhì)，加速了與國際一流管理水平的接軌。

1.要注重企業(yè)文化建設(shè)的實質(zhì)和形式的有效結(jié)合

企業(yè)文化的外在形式和表現(xiàn)是很重要的，它可以鼓舞士氣、凝聚力量，營造一種積極熱情和充滿朝氣的氛圍。但形式畢竟是形式，它永遠代替不了內(nèi)在素質(zhì)的建設(shè)。外在形式好學(xué)，而內(nèi)在價值觀的形成卻要經(jīng)過長期艱苦的磨練。文化作為通過教育和模仿而傳承下來的行為習(xí)慣，對于各種制度安排都將產(chǎn)生直接影響。所以企業(yè)文化的培養(yǎng)和塑造更應(yīng)注重內(nèi)涵。

2.要注重領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)的提高

領(lǐng)導(dǎo)的言行對文化的建設(shè)起著至關(guān)重要的作用，他的言行將決定著企業(yè)文化建設(shè)的方向和內(nèi)容，決定著企業(yè)文化建設(shè)的形式和內(nèi)涵。所以，企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和企業(yè)文化建設(shè)都受到企業(yè)管理者個人意志和素質(zhì)的影響。為此，一是增加外部監(jiān)控力度，提出建設(shè)標準和條件，全力推動企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行;二是要選好企業(yè)負責(zé)人，要讓真正干事業(yè)的人擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)工作;三是企業(yè)負責(zé)人要以身作則，嚴格要求自己，要珍惜國家、投資者和職工給予自己的工作機會，踏實敬業(yè)，一切從企業(yè)的發(fā)展著想，自覺遵守企業(yè)內(nèi)部控制制度和企業(yè)的價值觀念的規(guī)范要求。

3.要強調(diào)協(xié)作和團隊精神的培養(yǎng)

協(xié)作和團隊精神是一個企業(yè)競爭力的力量源泉，在企業(yè)文化的建設(shè)中，必須強調(diào)團隊精神的認同感，如果沒有這種價值觀上的認同就會出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控制度難以執(zhí)行，盲目突出自己的現(xiàn)象。企業(yè)的競爭力主要來自于企業(yè)內(nèi)部的協(xié)作和團隊精神，這是現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下的客觀要求。因此，企業(yè)必須創(chuàng)造、保護和倡導(dǎo)協(xié)作精神和團隊精神的良好氛圍。

4.明確責(zé)任分工，把牢“三道防線”

提到內(nèi)控，不少人總認為內(nèi)控主要是稽核部門的事，應(yīng)該由稽核部門牽頭此項工作。稽核人員也存在一些模糊認識。筆者認為，正確處理內(nèi)控與內(nèi)審的關(guān)系，對于加強企業(yè)內(nèi)控實屬必要。

內(nèi)控首先是經(jīng)營管理部門的工作。內(nèi)部控制是公司合理保證其各項目標實現(xiàn)的動態(tài)過程。內(nèi)控程序涉及工作的確立，風(fēng)險的識別和分析，針對風(fēng)險研究定控制措施，并對所采取的控制活動進行監(jiān)督評審等等。這些控制業(yè)務(wù)顯然首先是各級經(jīng)營管理部門的基本職責(zé)。設(shè)計適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的組織結(jié)構(gòu)，配備合格的經(jīng)營管理人員，制定合理和嚴格的規(guī)章制度，確立正確的目標和戰(zhàn)略決策系統(tǒng)等是加強內(nèi)控的必要環(huán)境條件。

對內(nèi)部情況進行監(jiān)督評審猶如設(shè)立一道道防線，而第一道檢查監(jiān)督的防線就應(yīng)由經(jīng)營管理部門的各級負責(zé)人堅守，應(yīng)不斷在日常工作中監(jiān)督評審內(nèi)控的整體效果，要對內(nèi)控的情況和問題及時進行分析和研究，把大量主要的風(fēng)險問題在第一道防線予以切實解決。這里他們不僅要深刻地自我評價所開展的控制活動，還要提出改進控制和進一步化解風(fēng)險的措施，并交上級主管驗證。這種自我評價要規(guī)范化和制度化，必要時實行離崗檢查和交叉檢查的制度。